A kísérleti fejlesztés és könyvelési sajátosságai

Amikor egy vállalat, vállalkozás életében először kutatás-fejlesztési projekt megvalósításába kezd, sokszor tanácstalanul áll a projekt könyvelési feladatait illetően. Ilyenkor több kérdés is felmerül: Mit lehet aktiválni, és mit nem? Hogyan kell kezelni a befejezetlen vagy a sikertelen projekteket? Mi a szellemi termék és a kísérleti fejlesztés? Ezeknek a kérdéseknek a megválaszolásához szeretnénk egy kis segítséget nyújtani.

Kísérleti fejlesztés fogalma

A kísérleti fejlesztés a vállalati kutatás-fejlesztési tevékenység leggyakoribb formája. A kísérleti fejlesztés jogszabályi meghatározása szerint meglévő ismeretek és szakértelem alkotó tevékenységet is igénylő összegyűjtése, rendszerezése és felhasználása, új vagy lényegesen megújított termékek, szolgáltatások és eljárások (együttesen eredménytermék) szabályainak létrehozása céljából. A vállalati gyakorlatban ez azt jelenti, hogy az eredménytermék létrehozása saját tudományos vagy műszaki-technikai feltételezésen alapul. A feltételezés azt jelenti: bizonytalan, hogy egyáltalán létrehozható, vagy hogyan hozható létre az elérni kívánt eredménytermék. Az eredménytermék létrehozására irányuló megvalósítás ezért a feltételezésekből eredő bizonytalanságok miatt kísérletezést igényel. A kísérletezés módszeres megvalósítást jelent. A leggyakoribb esetben ezért először az eredménytermék prototípusa kerül kialakításra. A prototípussal tesztelést folytatnak ipari és piaci környezetben. Ennek során vizsgálják, hogy a prototípus iparszerűen alkalmazható, és megfelel a piaci igényeknek. Ennek során mérik és értékelik a tesztelés során keletkező eredményeket, és ezek alapján módosítják a prototípust, amíg az végül ipari és piaci szempontból is megfelelőnek minősül. A sikeres kísérleti fejlesztés eredménye mindig új, hiszen olyan eredménytermék kerül létrehozásra, amely abban a formában és tartalommal még nem létezik, ezért bizonytalan a megvalósítása. Az eredménytermék szabályainak létrehozása pedig az eredménytermék alapját képező szellemi alkotás lényeges jellemzőinek leírását jelenti, olyan módon és tartalommal, ami alapján a szellemi alkotás iparszerűen megvalósítható válik. Termék esetén ez az alkatrészek és a részegységek, valamint ezek kapcsolódásának leírását jelenti. Szolgáltatás és eljárás esetén pedig az egymást követő lépéseket, és a megvalósításukhoz szükséges feltételeket foglalja magában.

A K+F, a kísérleti fejlesztés költségelemei és eredménytermékei

A vállalatok kutatás-fejlesztési tevékenysége során keletkeznek olyan közvetlen kiadások, amelyek egyértelműen a kutatás-fejlesztési tevékenység tárgyát képező projekt megvalósítása érdekében merülnek fel. Ilyen kiadások a projekten dolgozók időarányos személyi jellegű ráfordításai, az anyagköltségek, az igénybe vett külső szolgáltatók költsége, valamint a projekt során használt eszközök költségei. Ezek a kiadások együttesen adják a kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költségét. A vállalat esetében azonban az üzleti modell határozza meg ezeknek a költségeknek a kezelését. Azok a vállalkozások, akik nem értékesítési céllal valósítanak meg fejlesztéseket, többnyire nem azért valósítanak meg kutatás-fejlesztési projekteket, hogy a felmerülő kiadásaikkal, költségként csökkentsék a jövedelmüket. A vállalati kutatás-fejlesztési projektek egyik célja, hogy a vállalatok olyan új vagy lényegesen megújított (immateriális vagy tárgyi) eszközöket hozzanak létre, amelyek tartós (hosszabb távú) használatával gazdasági hasznot (jövedelmet) realizálnak. Ha pedig a vállalat olyan eszközöket hoz létre, amelyeket az üzleti tevékenysége során, tartósan jövedelemszerzés céljából hasznosít, akkor az ilyen eszközöket kötelezően a vagyoni elemek között kell nyilvántartania, a létrehozás módjától függetlenül. Nem képeznek ez alól kivételt a kutatás-fejlesztési tevékenység során létrehozott eredmények (együttes nevükön: eredménytermékek) sem.

A kutatás-fejlesztési tevékenység során létrehozott eredménytermékek egyik, gyakori megjelenési formái a szellemi alkotások. A szellemi alkotások foglalják össze a kutatás-fejlesztési eredménytermék (termék, szolgáltatás, eljárás, eszköz) felépítésének, működésének szabályait. A számviteli gyakorlat a szellemi alkotásokat általánosan szellemi terméknek nevezi, amelyeket a létrehozása során felmerült közvetlen költségek összegeként kell nyilvántartásba venni a vagyonban.

Kísérleti fejlesztés könyvelése

Mindezek alapján a kutatás-fejlesztési tevékenység során létrehozott szellemi termékek kezelése sem képezhet kivételt a számviteli szabályozás alól. Vagyis, ha a vállalkozás a sikeres kutatás-fejlesztési tevékenysége során olyan új szellemi terméket hoz létre, amelyet tartósan (több üzleti ciklusban) kíván használni vagy hasznosítani, akkor az ilyen szellemi terméket is aktiválnia kell a mérlegében. A számviteli szabályozás azonban kizárólag a kísérleti fejlesztési tevékenység körében keletkezett kiadásokat engedi aktiválni, az alapkutatás vagy az alkalmazott kutatási kiadásait nem. A mérlegben feltüntetett kísérleti fejlesztés aktivált értéke azonban nem egyenlő a kutatás-fejlesztés során létrehozott eszköz (eredménytermék) aktivált értékével. A kísérleti fejlesztés aktivált értéke soron a mérlegben három esetben mutatható ki érték:

(i) Egyrészt, ha éven átnyúló, a mérleg fordulónapján még befejezetlen kísérleti fejlesztési projektet valósítunk meg.
(ii) Másrészt, ha egy kutatás-fejlesztési projekt megvalósítása során keletkezik aktiválható kísérleti fejlesztési többlettköltség.
(iii)Harmadrészt, ha egy kutatás-fejlesztési projekt megvalósítása során keletkezik aktiválható költségek összege meghaladja a hasznosításból várható piaci értéket.

Kísérleti fejlesztés aktivált értéke

Év végén, könyvelési szempontból minősíteni és rendezni kell a folyamatban lévő kutatás-fejlesztések kiadásait. Mivel az érintett kutatás-fejlesztési projekthez kapcsolódó tárgyévi kiadások a jövőbeli eszközünk létrehozását szolgáló kiadások, ezért ezeket a befejezetlen fejlesztések között kellene állományba venni a mérlegben. A folyamatban lévő beruházások kiadásait beruházásként vennénk nyilvántartásba (16-os számlaosztály). A kutatás-fejlesztés azonban ez alól kivételt képez. A folyamatban lévő kísérleti fejlesztési kiadásokat ugyanis nem beruházásként tartjuk nyilván, hanem kísérleti fejlesztés aktivált értékeként mutatjuk ki a mérlegben.  A mérlegsor elnevezése ebben az esetben némileg félrevezető. Ez nem azt jelenti ugyanis, hogy aktiváltuk a kutatás-fejlesztés eredményét.

Akkor mégis mi az oka, hogy ezen a soron tartjuk nyilván a folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projektek kiadásait? Ennek az oka, hogy a számviteli szabályozás értelmében a kísérleti fejlesztés aktivált értéke sorral szemben minden esetben lekötött tartalékot kell képezni az eredménytartalék terhére. A kísérleti fejlesztési tevékenység ugyanis egy magas kockázatú tevékenység, amelynek megvalósítása bizonytalanságot hordoz magában. Vagyis a kísérleti fejlesztési kiadások esetén a folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projektnél még nem biztos a gazdasági megtérülés. A lekötött tartalék szolgál a kockázatos ügylet fedezeteként, az így lekötött tartalék után ezért nem fizethető ki osztalék. Mi történik, ha nem sikerül a projekt, de a vállalat nyilvántartásba vette év végén az előző évi kiadásokat? Ebben az esetben a vállalkozásnak terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolnia az addig felmerült kiadásokat, amelyek így kikerül az eszközök közül, és lehetővé teszik a lekötött tartalék feloldását.

A másik lehetséges esete annak, amikor a vállalkozások kísérleti fejlesztés aktivált értékét mutatnak ki a mérlegükben, ha a saját tevékenységi körben megvalósításra kerülő kutatás-fejlesztési projektjük eredményeként a létrehozott eszköz előállítása mellett keletkezik olyan többletkiadás, ami kizárólag azért merült fel, mert a vállalkozás kísérleti fejlesztést valósított meg. A sikeres kísérleti fejlesztés során rendszerint keletkezik valamilyen „fizikai” prototípus, amelyet a kutatás-fejlesztési projekt befejezésekor tárgyi eszközként, az előállítása céljából felmerült önköltség összegének megfelelő értéken aktiválunk. Nyilván ezzel párhuzamosan keletkezik egy szellemi termék is, amit az előzőekben leírt szabályok szerint aktiválunk. A lekötött tartalékot pedig az aktivált eszközökkel szemben feloldjuk. Mi marad akkor mégis a kísérleti fejlesztés aktivált értéke soron? A számviteli szabályozás szerint azokat a többletkiadásokat lehet a mérlegben ide aktiválni, amelyek csak azért merültek fel, mert egy bizonytalan utakból álló kutatás-fejlesztési projektet valósítottunk meg. A kutatás-fejlesztési projektek esetén ugyanis nem határozható meg egyértelműen a megvalósítási folyamat, azaz azok feladatok és lépések, amelyek a sikeres megvalósítást szolgálják. Vagyis előfordulnak olyan „zsákutcák”, amelyeknek költsége van, azonban használható eredménye nincs. A számvitel ezeknél a „zsákutca költségeknél” ad lehetőséget arra, hogy a vállalkozás kísérleti fejlesztés aktivált értékeként aktiválja, és legkésőbb 5 év alatt amortizálja ezeket. A lekötött tartalék ebben az esetben mindig az értékcsökkenésnek megfelelően oldható fel.

Harmadik eset, amikor a vállalkozások kísérleti fejlesztés aktivált értékét mutatnak ki a mérlegükben, ha a saját tevékenységi körben megvalósításra kerülő kutatás-fejlesztési projektjük eredményeként a létrehozott eszköz közvetlen költsége, magasabb, mint az eszköz hasznosításából várható jövedelem. A kísérleti fejlesztés aktivált értékeként, a projekt során felmerült olyan a közvetlen önköltségbe tartozó költségeket lehet figyelembe venni, amelyek aktiválható eredménytermékben - szellemi termék, tárgyi eszköz, készlet - nem vehetők számításba, mivel a létrehozott eredménytermék piaci - várható piaci - árát meghaladják.

Tóth Emese
pénzügyi szakértő

Kísérleti fejlesztés

Kísérleti fejlesztés könyvelése

Kísérleti fejlesztés aktivált értéke